INDICE                                                                                   Pág

1. INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE COSTES     5

2. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES     8     
3. DETERMINACIÓN DEL COSTES DEL PRODUCTO 13

• COSTES EN EL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES           18

• SISTEMAS DE IMPUTACIÓN DE COSTES A LOS PRODUCTOS 33

1.      INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE COSTES

Dentro del Sistema de Información Contable (SIC) de una compañía se suelen  distinguir dos grandes subsistemas: el subsistema de la Contabilidad Financiera cuyo propósito es informar de la situación económico-financiera de la empresa en su conjunto, como resultado de sus operaciones con el exterior;  por consiguiente, análisis de la capacidad de generar riqueza de manera sostenida en el tiempo (posición económica), y de su capacidad para atender deudas a cualquier plazo. El registro y análisis de estos hechos económicos es el objetivo principal de lo que se denomina Contabilidad Financiera o Contabilidad Externa. Es una Contabilidad orientada a la información a terceros, que es obligatoria y, además, está sujeta a normas de obligado cumplimiento.

El subsistema de lo que se  suele denominar Contabilidad Interna,  de costes, de gestión, cuyo objetivo básico es informar sobre los resultados de las operaciones internas de la empresa o, dicho en otras palabras, analizar cómo se ha generado el resultado con respecto a cada uno de los productos, o grupo de productos, y qué ocurre en cada uno de los departamentos, divisiones o unidades organizativas en las que se estructura la empresa.  En consecuencia, se trata de una herramienta de análisis y control que se centra en el cálculo y la imputación de los costes asociados a los distintos departamentos, áreas, actividades o procesos de la empresa y de los costes de los productos y/o servicios.

Hemos de comenzar diciendo que los sistemas de contabilidad de coste son aplicables y útiles para todo tipo de empresa, sea cual sea la naturaleza de su actividad, su dimensión, su estructura y su organización. Por otro lado hay que indicar, que es una contabilidad no obligatoria, y no sujeta a normas de obligado cumplimiento, con la única excepción del procedimiento para valorar las existencias ya que dicho aspecto afecta al resultado del ejercicio. Por este motivo, las empresas suelen desarrollar sistemas de contabilidad de costes propios, adaptados a las particularidades de cada compañía. En este sentido, no hay normas,  ni reglas únicas. Ni siquiera hay buenos o malos sistemas. Lo que habrá serán sistemas más o menos adecuados al cumplimiento de los fines para lo que fueron diseñados..

En todos los casos, la contabilidad interna persigue una finalidad principal y casi única: generar información que facilite la toma de decisiones a corto y largo plazo; y para ello actúa como una eficaz herramienta de análisis, que permite simultáneamente:

• Proporcionar datos a la contabilidad financiera en lo referente a la valoración de los inventarios, lo que, a su vez, permite a aquella poder determinar el resultado del periodo. En tanto, no se valoren las existencias finales no se podrá determinar el beneficio o la pérdida en cada ejercicio.

• Analizar la rentabilidad de los productos, servicios, procesos, actividades, etc., que se realicen en compañía.

• Evaluar la actuación de cada una de las unidades organizativas de la empresa.

• Identificar, cuantificar, gestionar la capacidad productiva sobrante, lo que suele definirse como subactividad

• Establecer de manera objetiva los precios de transferencia entre distintas empresas, áreas y/o departamentos cuando existen entrega de bienes o prestaciones de servicios.

Por tanto, la contabilidad analítica reúne, de un modo sistematizado, objetivo y científico, toda la información que será relevante a la hora de evaluar el comportamiento, el rendimiento y la eficacia y eficiencia de cada una de las unidades organizativas en las que se estructura la empresa, y permitiendo -y éste es, sin duda, su fin último-, corregir las líneas de acción si los resultados no son suficientemente satisfactorios, o si se identifica cualquier posible mejora que optimice los resultados.

Ahora bien, la orientación y el contenido de la información que genera la contabilidad de costes depende, fundamentalmente, de los criterios que se formulen para obtenerla; y éstos han de venir fijados por la dirección, de acuerdo con sus necesidades e intereses a la hora de la toma de decisiones empresariales.

Esta íntima dependencia de sus fines y de sus expectativas de aplicación entraña un doble riesgo: por un lado, el sistema de análisis e imputación de costes será ineficaz en la medida en que los datos de que se nutra, o la elaboración que de ellos haga, que sean incorrectos; pero, por otro, también puede llegar a ofrecer una información inconsistente de escasa utilidad, si, a la postre, por un tratamiento o planteamiento inadecuado induce a tomar decisiones irrelevantes o equivocadas.

Y es que, en última instancia, la cuestión principal no es qué sistema de costes o qué criterios orientativos son más perfectos intrínsecamente; sino qué información es relevante para cada empresa, pertinente para cada situación concreta y oportuna según el momento en que se requiera.

Por tanto -cabe concluir-, en la contabilidad de costes deben prevalecer los criterios de oportunidad y de razonabilidad de la información sobre el de exhaustividad e, incluso, sobre el de máxima exactitud.  En consecuencia, en la contabilidad de costes, como en otros muchos órdenes de la vida, suele primar la agilidad y la adecuación a los fines, que la potencia y el exceso de rigor.

Así pues, la determinación exacta de qué se solicita en cada situación del analista de costes es un requisito absolutamente crucial a la hora de determinar las herramientas de que se va a servir, así como el contenido, el alcance y hasta la presentación de sus resultados.

Los aspectos más relevantes que han de tenerse en cuenta en relación con estas cuestiones serán tratados en profundidad en los dos primeros epígrafes de este capítulo.

Pero antes de pasar a ese estudio pormenorizado, debe señalarse que uno de los objetivos básicos de la contabilidad de costes es la medición e imputación de los distintos costes a cada uno de los productos o servicios de la empresa.

Sin embargo, el proceso de imputación o atribución de costes a los productos presenta diferentes grados y tipos de dificultad dependiendo del grupo de costes que se trate.  En el caso de los costes generados única y exclusivamente por la producción de un bien o servicio determinado, no es necesario establecer ningún tipo de reparto: su imputación es directa y automática.  Sin embargo, en el caso de aquellos costes que son comunes a diferentes productos, se hace necesario repartir su atribución entre todos ellos, de acuerdo a un procedimiento o criterio decidido de antemano.

A ese fin, existen distintas alternativas en los criterios de asignación y reparto.  Aunque todas ellas pueden ser válidas y honestas.  La elección de una u otra está en dependencia de consideraciones esencialmente subjetivas.

En términos generales, se puede hablar de dos tipos de sistemas de atribución de costes a los productos:

• Los denominados genéricamente sistemas tradicionales, o convencionales, de imputación.

• Los sistemas de atribución de costes basados en las actividades o Sistemas de costes ABC (de la expresión sinónima inglesa: activity based cost systems).

Al conocimiento y comentario de estos dos grandes tipos de sistemas de atribución de costes dedicaremos el tercer epígrafe de este capítulo.

Pero antes de profundizar en estos sistemas de atribución y reparto de costes, veamos qué entendemos por coste y cuáles son sus principales clasificaciones.

2.      CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE COSTES

2.1 Concepto de coste

Probablemente, el término coste es uno de los más utilizados en el lenguaje empresarial.  Con frecuencia se habla del coste de un proyecto, del coste de una decisión o, en términos más precisos, del coste de un producto, del coste de personal, del coste de los materiales, etc.

Es obvio que no en todos los casos el término es aplicado con el mismo significado.  En unos casos se emplea en un sentido general y, en otros, con un significado más preciso.

En una primera aproximación al concepto, se podría decir que el coste de un producto, servicio, es la valoración monetaria de los recursos necesarios empleados por la empresa, de manera directa o indirecta, y mediante un proceso racional para poder producirlo en un contexto dado.

Expresar el consumo de recursos necesarios en términos monetarios permite, por un lado, cuantificar el grado de utilización de factores de distinta naturaleza y, por otro, comparar los costes y resultados de diferentes productos, actividades, secciones, entre otros elementos objeto de análisis.

2.2 Clasificación de costes

Los costes empresariales pueden ser clasificados atendiendo a muy diferentes criterios.

Cada una de las clasificaciones posibles es en sí misma exhaustiva; es decir, tipifica la totalidad de los costes que soporta la empresa.  Pero cada clasificación los define y ordena de acuerdo con unos criterios diferentes, según el uso o destino de esta información.

Por tanto, las categorías propias de cada clasificación deberían ser utilizadas de modo excluyente, sin mezclarlas con las de otras clasificaciones, sobre todo a la hora de proceder a su análisis.

Sin embargo, es relativamente frecuente -y no debería serlo- mezclar las terminologías de las distintas clasificaciones.  Los costes totales de una empresa pueden ser, por ejemplo, respecto a la actividad, fijos o variables, y, respecto a los productos o unidades organizativas, directos o indirectos.  Pero, puesto que se trata de categorías conceptualmente distintas, hay que insistir en que su fijeza o variabilidad no dice nada respecto a que sean o no directos o indirectos a un producto o departamento; y viceversa.  Esto no debería olvidarse nunca, sobre todo a la hora de establecer el reparto e imputación de los costes y a la de proceder a su análisis.

Entre algunas otras, hay cuatro clasificaciones genéricas de los costes, que se establecen en relación a:

–     Su naturaleza.

–     Su función.

–     Su comportamiento en relación con el nivel de actividad.

–     Su imputación al producto o unidad de referencia.

Veamos, separadamente, cada una de estas clasificaciones.

Según su naturaleza

Esta primera clasificación atiende a la procedencia o destino del coste en consideración; es decir, a lo que podríamos llamar su esencia. Así, según nos refiramos a los salarios de los empleados, la compra de materias primas, el desgaste de la maquinaria, el consumo de electricidad o, por ejemplo, el pago de intereses crediticios, hablaremos de costes de personal, costes de aprovisionamiento, amortizaciones, suministros o, respectivamente, costes financieros.

También es habitual clasificar los costes por naturaleza atendiendo a la procedencia del coste, es decir si es externo o interno.

Los costes externos son aquellos que proceden de la contabilidad financiera o externa. Mientras que los costes internos o calculados son aquellos costes que se calculan de forma específica a la hora de imputárselos al producto.

Según su función

En este caso se atiende a la función que los costes tienen dentro de la empresa. Así podemos distinguir las siguientes clases de costes:

Costes de aprovisionamiento: Son todos aquellos costes que están relacionados con el consumo y almacenamiento de las diferentes materias primas hasta que éstas se incorporan al proceso de fabricación, tales como energía de los almacenes, sueldos de los empleados del almacén de materias primas, amortizaciones relacionadas con activos que se utilicen en el almacén de materias primas y otros de análoga naturaleza.

Costes de fabricación o producción: Son los costes que están relacionados con el proceso de fabricación. Entre ellos podemos citar los sueldos afectos a fabricación, servicios exteriores utilizados por fábrica, amortizaciones de los inmovilizados de producción , maquinaria, etc.

Costes comerciales:  Son aquellos costes que están relacionados con todos los procesos de la venta y colocación en el mercado de los productos elaborados por la empresa, entre los que se pueden enumerar remuneraciones de los vendedores, campañas de publicidad y similares.

Costes de administración o estructura y financiación: Recoge todos aquellos costes de administración y estructura general de la empresa que no están vinculados a los procesos de producción así como todos los costes de tipo financiero.

De las cuatro funciones señaladas, solamente las dos primeras son sustancialmente diferentes según el tipo de empresa a que nos estemos refiriendo, ya que las otras tres categorías muestran elementos comunes sea cual sea el tipo de empresa que se considere.

Según su comportamiento en relación con el nivel de actividad

Es una clasificación que trata de establecer la relación que existe entre la cuantía del coste utilizado y la actividad de la empresa y divide a los costes en costes fijos y variables.

El coste variable es aquel cuyo importe varía de forma más o menos proporcional con el nivel de actividad, como puede ser, por ejemplo, el consumo de materiales. Así, si nos dedicamos a la fabricación de muebles de baño y cada uno de los mismos incorpora 20 kilogramos de madera, es evidente a que mayor número de muebles fabricados mayor será el coste de la materia prima utilizada. A los costes variables también se le denominan costes proporcionales. También es importante señalar que esto solamente ocurre en términos absolutos, ya que en términos unitarios -coste por unidad- los costes variables suelen permanecer constantes, es decir, que el coste variable unitario es similar tanto si producimos 20 muebles de baño como si producimos 40 muebles.

El coste fijo es aquel cuyo importe no varía al hacerlo la actividad; es decir, su importe total no cambia por fabricar y vender más o menos unidades de cualquiera de los productos. Ejemplos típicos de costes fijos son el alquiler del edificio de oficinas, el seguro de las instalaciones y la plantilla de personal con contrato indefinido. Estos costes fijos también se denominan  costes de capacidad, aludiendo a que se incurre en ellos no por producir, sino por mantener la capacidad básica de la empresa.

No obstante, esto sólo es cierto dentro de ciertos límites, que estarán determinados tanto por el volumen y como por plazo que estamos considerando. Por ejemplo, el coste de alquiler del edificio destinado a la planta industrial será fijo mientras la producción oscile entre unas determinadas magnitudes; para importes diferentes se modificarán las necesidades de planta y por tanto de los costes.

En consecuencia, el que un coste sea fijo o no depende en gran medida del plazo que se considere: a medida que aumente el plazo, crecerá la posibilidad de acomodar los costes al nivel de la actividad. Por tanto, se considera que, a largo plazo, todos los costes son variables. Así por ejemplo, la amortización de una máquina suele considerarse que se produce en un período de tiempo fijado de antemano, independientemente de que, dentro de unos márgenes aceptables, la máquina esté en funcionamiento mucho o poco tiempo. Por tanto, dicha amortización no está tanto en función de la actividad productiva, sino del simple paso del tiempo.

La cantidad de costes fijos depende de la estructura de la empresa, manteniéndose constante para un rango más o menos amplio de la actividad. En cambio, los costes unitarios fijos, es decir, los que resultan de dividir los costes fijos totales entre el número de unidades fabricadas, disminuyen o aumentan en relación inversa al número de unidades producidas.

Gráficamente, la representación de costes fijos y variables es la que se representa a través de las siguientes figuras:

Una de las cuestiones mas relevantes que afectan a esta clasificación es el comportamiento de los costes totales ante aumentos en el nivel de actividad. Como se puede intuir, el coste total aumenta si pasamos de producir 100 a 200 unidades, debido al aumento correlativo de los costes variables, ya que los costes fijos, en el corto plazo, permanecen constantes.  Sin embargo, si se analiza el resultado en términos de coste unitario disminuye ante aumentos en el nivel de actividad, no como consecuencia de la disminución del coste variable, que permanece más o menos inalterado, sino como resultado de repartir entre más unidades el mismo importe total dado.

Calculados los costes unitarios por este simple procedimiento de reparto, el coste fijo unitario variará dependiendo del volumen de actividad, lo que genera problemas en la determinación del coste unitario de producción, porque en las mismas condiciones productivas se pueden obtener distintos costes del producto debido a este efecto volumen. Este hecho suele denominarse “inconsistencia del coste unitario”y que habrá que tener en cuenta para la toma de decisiones

Según su imputación al producto o unidad de referencia

En relación con este nuevo criterio, los costes se pueden clasificar en directos e indirectos.

Esta diferenciación sólo tiene sentido si se establece la unidad de referencia a la cual el coste se vincula.  Por tanto, un coste no es en sí mismo ni directo ni indirecto; pasa a serlo cuando se relaciona con la empresa, con un departamento o sección, con el producto o con cualquier otra referencia que se estime conveniente.

Coste directo es el que puede imputarse de manera inmediata e inequívoca a la unidad de referencia elegida. Hay que insistir en que esta atribución está en relación con su unidad de referencia.  Por ejemplo, el sueldo del director de producción de una fabrica que cuenta con varias secciones es directo cuando se utiliza la fábrica como unidad de referencia, pero deja de serlo cuando se desciende al nivel de las secciones o de los productos.

Debe evitarse el error, tan habitual en la práctica, de considerar equivalentes los costes directos y los costes variables, ya que, como se ha visto, se trata de dos categorías de costes conceptualmente distintas no necesariamente correspondientes.  Se podrá entender mejor considerando, por ejemplo, que la materia prima es un coste variable y directo respecto de la producción, pero si para fabricar un artículo se utiliza con carácter exclusivo un recurso comprometido, éste será un coste directo respecto del producto y, sin embargo, se trata de un coste fijo.

Costes indirectos son aquellos comunes a varias unidades de referencia. Por tanto, si se quiere atribuirlos a cada una de estas unidades de referencia es necesario imputarlos, o repartirlos, de acuerdo con algún criterio. La correcta elección de este criterio de reparto debería basarse en una estricta relación de causa-efecto; de tal forma que se atribuya a cada unidad la parte del coste compartido que la empresa se podía evitar si ésta no existiera.

Sin embargo, este ideal no siempre es factible, puesto que existen ciertos costes que no se relacionan con el producto. Por ejemplo, el coste de vigilancia y seguridad en una planta industrial no tiene ninguna relación con los productos que se fabriquen en dicha planta y es prácticamente imposible repartirlo con rigor entre los productos o las unidades productivas. Asimismo, la calefacción de la nave en que se fabrican varios productos diferentes es necesaria para mantener la fabricación durante el invierno, pero no es evidente cómo debe imputarse este coste a una pieza en concreto.

3.      DETERMINACIÓN DEL COSTE DEL PRODUCTO

Todo sistema de costes persigue determinar el valor del producto como unidad básica de la actividad de la empresa.  La consecución de este objetivo exige la aplicación de determinados criterios de valoración, imputación y reparto de costes a los productos, y la determinación de estos criterios estará influida, a su vez, por estos factores  Ello implica que, en la práctica, el coste sea sólo una estimación relativa.

En este sentido, hay que tener en cuenta que en la contabilidad de costes, contrariamente a lo que sucede con la financiera, no hay unas normas generalmente aceptadas que establezcan los criterios de determinación del cálculo del coste de los productos, ya que, los sistemas de cálculo de costes deben diseñarse de acuerdo con las necesidades de información de cada empresa.

No obstante, el Plan General de Contabilidad, y en concreto, la norma de valoración de la determinación del coste de producción,  sí establece unos criterios de valoración para la imputación de costes a los productos a efectos de valorar las existencias finales de cara a la elaboración de los estados financieros.  Como consecuencia de estas normas se han establecido unos procedimientos habituales para el cálculo de los inventarios, cuyos aspectos más relevantes señalamos a continuación, distinguiendo entre una empresa comercial y una industrial.

1. a) Costes del producto en una empresa comercial

En una empresa comercial y siguiendo criterios de contabilidad financiera, se considera como costes del producto todos los relacionados con la compra del mismo -entre otros: precio de adquisición, aduanas, transporte, etc.-.

El resto de los costes de la empresa, no imputadas al producto se denominan costes o gastos del período, entre otros, comercialización, administración…

1. b) Costes del producto en una empresa industrial

En una empresa industrial cabe considerar como costes del producto aquellos en los que se incurre durante el proceso de transformación, entendido éste como la conversión de materiales en productos terminados mediante el consumo de mano de obra directa y de maquinaria, equipos e instalaciones productivas; mientras que el resto de costes, al igual que ocurre en el caso de las empresas comerciales, serán costes del período.

El proceso de fabricación, sin embargo, establece una diferencia fundamental en la determinación del coste de los productos.  Si en el caso de una empresa de comercialización no es difícil establecer qué partidas son costes del producto y cuáles no, en una empresa transformadora esa determinación es mucho más compleja, ya que la empresa industrial vende sus productos manufacturados, y éstos no tienen un coste claramente determinado.

Atendiendo a los criterios que establece la contabilidad financiera, en primer lugar es necesario clasificar los costes en tres grandes apartados:

1. Costes de la producción, tanto directos como indirectos.
2. Costes generales de estructura que consisten en los de comercialización, administración y financieros entre otros.
3. Costes de subactividad como consecuencia de operar a un nivel de actividad por debajo de la “ocupación normal”

Los primeros son los que se habitualmente se repercuten al producto, y sirven de base para su valoración.  El resto de los costes de la empresa serán costes del periodo.

A su vez, el coste del producto se suelen  clasificar en tres componentes básicos:

Coste de materiales directos

Se entiende que un material es directo cuando se incorpora al producto y puede identificarse de manera indudable.  Por ejemplo, se tratará, en una fábrica de coches, de los componentes que integran cada automóvil; en una imprenta, del papel consumido en cada edición, etcétera.

Los materiales para los que no es posible esta asociación directa se consideran como costes generales de fabricación o indirectos.

Coste de la mano de obra directa

De manera análoga, la mano de obra que se aplica en la fabricación del producto, y que puede asociarse inequívocamente con éste, se considera mano de obra directa.

Por el contrario, cuando no es posible determinar de manera indudable el consumo de mano de obra atribuible a un producto, dicho consumo se considera coste indirecto.  Como ejemplos de costes indirectos de una empresa productiva que fabrica varios productos distintos se pueden mencionar los de dirección de producción, servicios de mantenimiento, de control de calidad.

Costes generales de fabricación

Se incluye dentro de esta partida los materiales y la mano de obra indirectos, así como el resto de los costes necesarios para realizar la producción.  Esta categoría de costes incluye tanto las partidas variables como fijas.

Los costes generales de fabricación se reparten entre los productos aplicando alguno de los diversos criterios de distribución razonables al uso.  Para ello, se acumulan por centros de coste y posteriormente se asignan a los productos que son fabricados en dichos centros.

En definitiva, el criterio a aplicar para clasificar una determinada partida como coste del producto o como coste (gasto) del período responde a la pregunta de si esa partida está directamente relacionada o no con la obtención del producto.

Este criterio de imputación de costes suele denominarse valoración a coste industrial (a veces de le denomina coste completo).  No obstante, debe señalarse que existen otras alternativas de imputación de costes cuya decisión dependerá en cada caso de las necesidades de información de la empresa, y ésto es igualmente válidos con empresas industriales, comerciales de servicios.

En el cuadro se reproduce el formato de cuenta de resultados ya analizado en los capítulos anteriores de esta obra.  En él, la partida correspondiente al Coste de la Mercancía Vendida (CMV) recoge los costes imputados al producto atendiendo al criterio que establece la contabilidad financiera.  El resto de costes que se detraen a partir de la obtención del Margen Bruto de Explotación se corresponde con los que se ha denominado costes del período.

Determinación del coste de ventas

El coste de ventas es se define como el consumo realizado para fabricar

-empresa industrial- o adquirir – empresa comercial- los productos que se han vendido. Este importe no tiene por qué coincidir necesariamente con el coste de producción o compra y sólo será así en el caso de que todo lo producido o comprado en el período se haya vendido y de que, además, la variación de existencias en el período sea nula.

La determinación del coste de ventas en una empresa comercial es relativamente sencilla, responde a la siguiente expresión:

Coste ventas= Existencias iniciales + Compras – Existencias finales

En el caso de una empresa industrial la determinación del coste de venta es un caso más complejo por dos cuestiones diferentes:

• Por la dificultad en la determinación de coste del producto.
• Porque no todo lo que se produce en un período se vende en ese mismo.

El proceso de formación del coste de producción y coste de ventas en una empresa industrial se puede resumir a través del siguiente esquema:

Como puede apreciarse en el esquema anterior, existen varias fases sucesivas de cálculo:

Cálculo anual del coste de fabricación: En una primera fase se calculan, respectivamente el consumo de las materias primas asociadas a la fabricación del producto, la mano de obra directa y los gastos generales de fabricación. Esta magnitud representa el total de los costes utilizados en el período en el proceso de fabricación independientemente de que el producto esté terminado o no.

Cálculo del coste de los productos fabricados: Se determina incorporando al coste anual de fabricación el valor de las existencias iniciales en curso y restando el valor de las existencias finales en curso. Representa el importe de lo fabricado y vendido.

Coste de venta: Se calcula incorporando al coste de los productos fabricados el importe de las existencias iniciales de productos terminados y restando el valor de las existencias finales de productos terminados.

4.      COSTES EN EL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES

4.1 Costes relevantes en el proceso de toma de decisiones

Hasta ahora se han comentado costes de carácter histórico, y que tienen la característica de que no plantean problemas en cuanto a su importe dado que están registrados de alguna forma por la contabilidad externa o financiera. Sin embargo, cuando se trata de estudiar las distintas alternativas posibles para resolver un problema concreto, se ha de asumir que la solución tendrá lugar en algún momento del futuro, por lo que es posible que haya datos del pasado que nos puedan servir, pero que haya otros que tendremos que desechar porque no serán relevantes a efectos de la toma de decisión.

La consideración sobre cómo tratar los costes que ya han sido efectuados, nos lleva a analizar otros tipos de costes, menos contables que los anteriormente vistos (variables, fijos, indirectos y directos), y que seguramente no figurarán de forma explícita en los libros de la empresa, pero con los que el analista debe contar.

Nos referimos en primer lugar a los llamados costes hundidos, que son aquellos que ya se han realizado y no pueden recuperarse. Veamos lo anterior a través de un ejemplo: supongamos que una empresa adquirió hace dos años una máquina por 100 u.m., pensando que estaría operativa durante cinco años. Teniendo en cuenta lo anterior ha amortizado 20 u.m., por lo que su valor contable es de 60 u.m. Teniendo en cuenta que ya ha aparecido una nueva máquina que hace que la anterior sea obsoleta, si ahora se vendiera en el mercado de segunda mano, la empresa sólo conseguiría por ella 30 u.m. Los directivos de la empresa, no obstante, se preguntan si es oportuno y rentable cambiarla. Para que el analista observe correctamente la situación y pueda dar una respuesta rigurosa, no es tan relevante que recuerde cuánto cósto la máquina antigua, sino más bien saber cuánto cuesta la nueva y cuál es su rendimiento, y comparar estos datos con los datos obtenidos al averiguar cuanto se podría obtener al vender la antigua y cuál es su rendimiento actual. A la vista de esa información, sería un error mantener la máquina antigua, sólo por no dar una pérdida contable al desprendernos de ella, si la adquisición de la nueva representara una mejora en términos de ingresos y costes.

También hay que tener en consideración los llamados costes futuros, que son aquellos en los que se incurrirá al adoptar cada una de las alternativas que se están estudiando. Para estimarlos, habrá que utilizar toda la información del pasado con que se cuente, pero teniendo siempre cuidado a la hora de hacer las extrapolaciones necesarias sobre el comportamiento en el futuro de dichos costes y considerando de antemano las condiciones en que se pondrá a la compañía al tomar partido por cada alternativa.

En tercer lugar, hay que mencionar los costes diferenciales, es decir, los que se estima que son inherentes y propios a cada una de las opciones cuando se afronta una toma de decisión en cualquier alternativa. Estos costes diferenciales habrán de ser tenidos en cuenta cuando se estudian distintas alternativas, comparando los costes diferenciales de  cada una de ellas, y despreciando, a efectos de dicho estudio, los costes que sean comunes a todas. Así por ejemplo, si hay que elegir entre tres instalaciones que tienen diferentes capacidades de producción de un mismo producto, con diferentes consumos de energía y diferentes amortizaciones, pero con el mismo empleo de mano de obra, es  evidente que este último recurso (mano de obra) puede eliminarse a la hora de juzgar la conveniencia de cada instalación. Serán las otras variables (consumo de energía y amortización) las relevantes en la toma de decisión a favor de una de las tres máquinas.

Por último, también hay que introducir el concepto de coste de oportunidad. Para entenderlo, hay que tener en cuenta que la solución a algunos problemas se descubre más fácilmente si se trabaja pensando en lo que se perderá si se desprecia una opción determinada, y no tanto -o al menos, y no sólo- en lo que se ganará con la opción adoptada. A este componente de pérdida cuando se desecha o excluye una posibilidad es a lo que se llama coste de oportunidad de la posibilidad abandonada. Un caso de coste de oportunidad se presenta cuando hay que decidir qué hacer con un producto y con la materia prima que entra en su fabricación al lanzar al mercado, un competidor otro producto que convierte al propio en obsoleto. En un caso así, las dos alternativas suelen ser:

• Vender las existencias actuales en el almacén, tanto en lo que respecta al producto terminado como a las materias primas, sin fabricar nada más.
• Continuar fabricando, sabiendo y asumiendo que habrá que bajar el precio de venta del producto para poder darle la salida.

Ejemplo

La sociedad ALFA, S.A., dedicada a la reparación de frío industrial ha adquirido una partida de 50 compresores al precio de 300 u.m./unidad, considerando que era una buena oportunidad.

Después de adquiridos se ha comprobado que algunos tenían un pequeño defecto de fabricación, no pudiendo devolverse porque después de cobrar la factura la empresa suministradora había desaparecido.

No obstante, el defecto es pequeño y si se procediera a arreglar el defecto dentro del taller, aprovechando pequeños tiempos de producción podrían ser válidos. El coste de la reparación así hecha es de 30 u.m. de materiales, más 50 u.m. de mano de obra y 30 de consumos de energía y varios, en tanto que el precio por el que se facturará posteriormente cada compresor a los clientes será de 400 u.m.

También existe otra posibilidad: vender todos los compresores a precio unitario de 200 u.m. a la sociedad BETA, S.L., que arreglará los defectos y se encargará posteriormente de su comercialización sin intervención de ALFA, S.A.

Las posibilidades que tiene la sociedad para estudiar la operación son:

1. Estudiar la operación desde su comienzo y, en este caso, considerar el valor de la compra como un dato a tener en cuenta.

1. Considerar que el precio de compra de los compresores, por ser un coste hundido y, además, no ser diferencial para ninguna de las dos alternativas estudiadas, no debe tenerse en cuenta. De esta manera el análisis de las alternativas se facilita y se centra únicamente en lo que ocurrirá en el futuro, sin dar relevancia a los datos que, por proceder del pasado, se deben a sucesos que no tienen rectificación posible.

Como no podía ser de otra forma, por ambas líneas de razonamiento se llega al mismo resultado: existe una ventaja de 90 u.m. a favor de arreglar las piezas en la empresa.

La línea de pensamiento histórica recoge todo lo que ha pasado, y por eso expresa que en ambos casos se tendrá una pérdida contable, lo cual puede originar una paralización de la decisión por miedo a reconocer esa pérdida.

La otra forma de razonar, al tener en cuenta sólo el futuro, únicamente dice cuál de las dos alternativas es más conveniente, a la vista exclusivamente de lo que pase a  partir de ahora.

4.2  Decisiones de inversión versus decisiones de explotación

En general, las decisiones empresariales se suelen analizar en función de su importancia estratégica y del horizonte temporal al  que se  refieren. Atendiendo a este criterio, estas decisiones suelen clasificarse en:

• Decisiones de inversión.

• Decisiones de explotación.

Las decisiones de inversión son aquéllas que se refieren a la asignación de recursos a largo plazo, y por consiguiente supone inmovilizar recursos económicos y financieros durante largos períodos de tiempo, normalmente con carácter irreversible y, por ello, una vez adoptadas, la dirección de la empresa cuenta con una escasa flexibilidad para la reasignación de estos recursos entre distintos proyectos o actividades.  Por esta razón, las decisiones de inversión se consideran de carácter es­tratégico y están vinculadas con la planificación de largo plazo.

La característica principal de las decisiones de inversión es que, en la mayor parte de los casos, suponen la definición de capacidad productiva para el futuro. Asociado a esa definición de capacidad productiva futura existen una serie de costes que permanecerán estables, en tanto no se modifique dicha definición. A estos costes, de un marcado componente fijo, se les suele denominar “costes comprometidos” o “costes de capacidad”, tal como vimos en su momento.

Por el contrario, llamamos decisiones de explotación a aquéllas que se adoptan en el corto plazo, normalmente en el ejercicio económico, que tienen como característica fundamental,  que en dicho plazo, no se puede modificar sustancialmente el volumen de inversión ya decidido o realizado ya que responde a decisiones que afectan al largo plazo.  Por consiguiente, en estas decisiones se considera como fija la capacidad general y productiva instalada y asociada a ella todos los costes comprometidos. Por lo que, en relación con este tipo de decisiones, el énfasis del análisis se centrará en el seguimiento y control del coste no comprometido (coste variable) y en la gestión en la utilización de la capacidad productiva instalada.

De acuerdo con estas consideraciones, han de ser muy distintos los factores a considerar en uno y otro tipo de decisión, así como los criterios y metodologías de análi­sis y decisión a aplicar.

En este sentido, como ya se ha indicado, la capacidad general y productiva de una empresa viene determinada por las decisiones de in­versión adoptadas en el pasado y que previsiblemente se mantendrán en la empresa durante un largo período de tiempo.  Por ello, los costes asociados a esta capacidad productiva tienen un carácter eminentemente fijo y for­man parte de los gastos generales de la em­presa.  Una parte de estos gastos o costes será imputada a los productos con repercusiones que dependerán, en cada caso, de los criterios aplicados por el sistema contable de la empresa.  Si, como es más habitual, la empresa repercute a sus productos sólo el coste industrial, la producción absorberá sólo aquella parte de los gastos generales que correspon­dan a la actividad industrial.  Si la repercusión de gastos alcanza a las cargas de estructura gene­ral, los productos reflejarán una mayor proporción de gastos generales.

Pero el mayor problema para la repercusión de los costes generales totales al coste unitario de los productos, no consiste en la definición del importe total que, de estos costes, se afectará y transferirá a la producción, sino que se refiere a la concreción del número de unidades entre las que se dividirá aquel coste total.

Efectivamente, dado el carácter fijos de estos costes, si se producen variaciones significativas en el volumen de actividad, y aquellos gastos generales se dividen entre el número de unidades de producción real, el coste unitario resultante dependerá de dicho volumen de actividad y variará con él. Como ya se ha indicado este efecto suele denominarse inconsistencia del coste unitario, resultando dicha medida de escasa utilidad para la toma de decisiones dada la irracionalidad de su cálculo.

Esta irracionalidad puede justificarse con base en la pro­pia noción dada de coste, que exigía el atributo de necesidad a los recursos consumidos para poder considerarlos cos­tes de un producto.  Razonablemente, la mayor repercu­sión de gastos generales a los productos por existir ca­pacidad ociosa no debería ser considerado, como un mayor coste de estos productos.

Para solucionar este problema, se emplea el criterio deno­minado de imputación racional que, esencialmente, con­siste en repercutir los costes generales a la producción en función de una tasa estable predeterminada, obtenida de dividir dichos gastos generales entre lo que se define como “Ocupación Normal de la Capacidad Productiva” (ONC)

El problema está en determinar qué es ocupación nor­mal de la capacidad.  Para ayudar a la definición de la ocupación normal, ha de distinguirse conceptualmente entre los siguientes niveles de capacidad:

• Capacidad teórica: que puede definirse como el límite de capacidad total de producción, considerando el límite físico de nuestros recursos humanos y materiales bajo condiciones ideales de producción

• Capacidad técnica: podría calcularse como resultado de deducir a la capacidad teórica los factores de paro o desocupación que han de considerarse aceptable en condiciones normales, atendiendo a las características de la producción a pleno empleo de los recursos.

• Capacidad operativa: debería resultar de descontar a la capacidad técnica los criterios derivados de las deci­siones estratégicas de la empresa.

4.3. Análisis coste, volumen, beneficio. Margen de contribución

Una de las aplicaciones más inmediatas del análisis de costes diferenciales en el corto plazo consiste en evaluar el impacto que produce en el beneficio de la compañía aumentos en el nivel de actividad. Como en el corto plazo los costes comprometidos se consideran inalterados, el crecimiento de los costes totales de la empresa serán responsabilidad casi exclusiva de los costes variables. Así, al separar los costes en fijos y variables estamos creando una herramienta muy poderosa que puede ser empleada para averiguar cómo será el resultado de la empresa según sea el nivel de actividad que vaya consiguiéndose.  Como veremos a continuación, se pueden llegar a conocer los resultados que se irán obteniendo según sean los niveles de actividad que se vayan alcanzando y por lo tanto cuál es la mínima actividad que hay que desarrollar para llegar al punto de equilibrio, aquél en el que la empresa no obtiene ni beneficio ni pérdida.

Antes de analizar el punto de equilibrio, vamos a definir un concepto asociado a él, que se denomina margen de contribución.

Para ello, comencemos diciendo que el beneficio obtenido por una empresa al vender un producto es igual a los ingresos generados por esta venta, menos todos los costes en los que la empresa incurrió para fabricarlo; es decir:

Resultado = Ingresos – Costes (1)

Desglosando los costes totales en sus componentes variables y fijos, la anterior igualdad queda como sigue:

Resultado = Ingresos – Costes variables – Costes fijos (2)

En ese contexto, se llama margen de contribución a la diferencia entre ingresos y costes variables.  Retornando la ecuación (2), y sustituyendo los términos, ésta queda:

                   Resultado = Margen de Contribución – Costes fijos (3)

De esta ecuación se puede colegir que siempre que los costes variables sean inferiores a los ingresos –es decir, siempre que el margen de contribución sea positivo-, el excedente se podrá interpretar como la contribución que hace ese producto a cubrir los costes fijos de la empresa o, lo que es lo mismo, que esa diferencia favorable contribuirá a mejorar el resultado empresarial.

Como primera conclusión de ello, y en este contexto, se podría decir que será conveniente aumentar la actividad de la compañía con la fabricación de nuevos productos siempre que éstos tengan un margen de contribución positivo y que éste aumento de la actividad no lleve aparejado un incremento de los costes fijos.

En empresas de distribución comercial, suele ser posible añadir al catálogo nuevos productos cuya venta aporte margen de contribución, sin que aumenten los costes generales de la empresa.  En cambio, en el caso de las empresas de fabricación, no resulta tan fácil añadir productos sin incrementar los costes fijos, porque los artículos que se introducen en el catálogo de la compañía suelen necesitar nueva maquinaria y personal, lo que, a su vez, exige hacer el análisis de los costes fijos que cada nuevo producto incorpora para evaluar su viabilidad.

En general, por tanto, los productos que aporten un margen de contribución positivo no deben eliminarse, aunque su resultado a coste completo sea negativo, ya que están ayudando a la absorción de costes fijos, que de otra manera recaerían sobre otros productos de la empresa.

El análisis del margen de contribución por productos es válido para  estudiar la conveniencia de mantener determinados productos en el catálogo. Por ejemplo, si un producto tiene un margen de contribución negativo, habría que suprimirlo del catálogo atendiendo, exclusivamente a consideraciones estrictamente económicas. Por el contrario, siempre que el margen de contribución de un producto sea positivo, será conveniente fabricar y vender este producto, porque va a ayudar a la absorción de los costes fijos.  Sin embargo si el precio de venta no es suficiente para absorber la totalidad de los costes de fabricación (variables más fijos), la situación del producto es precaria y debe estudiarse su sustitución por otro con margen bruto positivo, aunque a corto plazo, si no hay alternativas de utilización de esa capacidad productiva sea recomendable su mantenimiento.

Ejemplo

Se dispone de la siguiente información relativa a la actividad productiva desarrollada por la empresa ALFA, S.A., referida al año 20X1:

1. Los costes variables, que son estrictamente proporcionales al volumen de producción, suponen un valor medio por unidad de producto de 200 u.m.
2. Los costes fijos, que por su propia consideración se mantienen inalterables ante la posible variación del volumen de producción y venta, sin modificar la dimensión de la empresa, han ascendido a 50.000 u.m.
3. Su capacidad productiva anual es de 1.500 unidades.
4. Su producción real para dicho ejercicio ascendió al 88% de la capacidad productiva.
5. Las ventas realizadas representaron el 80% de la producción del período.
6. El precio de venta unitario es de 400 u.m.

A la vista de la información anterior vamos a calcular el margen de contribución de esta empresa:

• Capacidad de producción anual: 1.500 unidades

Producción real: 1.500 x 88%…. 1.320 unidades

Ventas: 1.320 x 80%……………  1.056 unidades

(2) Si se han incluido en los costes anteriores los gastos financieros este resultado, prescindiendo del posible efecto de los resultados extraordinarios, sería el BAI y si, por el contrario, no se han incluido los gastos financieros este resultado sería el BAII.

4. 4 . Punto de equilibrio (punto muerto o break even)

El punto de equilibrio se define como el nivel de ventas a partir del cual se producen beneficios, esto es, el nivel de ventas que cubre los costes fijos y los costes variables. Gráficamente su representación es la siguiente:

     U.M.                                                                                     INGRESOS

COSTES TOTALES

COSTES FIJOS

COSTES VARIABLES

ACTIVIDAD

Como puede observarse, en el punto de intersección de las ventas y los costes totales, los ingresos se equilibran con los costes. Este punto, en el que la empresa no tiene beneficios ni pérdidas, se denomina punto muerto o punto de equilibrio.

A la derecha de ese punto, a medida que aumenta la actividad, la compañía obtiene un beneficio que es igual a la diferencia entre los ingresos y los costes variables, puesto que la totalidad de los costes fijos ya han sido cubiertos y, por tanto, el beneficio comercial vendrá determinado precisamente por el margen de contribución.

A la izquierda de ese punto, el margen de contribución es insuficiente para recuperar los costes fijos a ese nivel de actividad y, en consecuencia, la empresa tiene pérdidas en una cuantía tanto mayor cuanto menor sea dicho nivel de actividad.

Ejemplo

La sociedad ALFA, S.A., desea conocer cuál es el volumen de facturación  con el que es capaz de cubrir la siguiente estructura de costes fijos y variables.

El razonamiento que se utilizará para calcular el punto muerto es el siguiente: si 400 u.m. de ingresos de ventas proporcionan un margen de contribución de 150 u.m., habrá que buscar la facturación que tenga un margen de contribución de 125 que es el importe de los costes fijos.

u.m.

A la misma conclusión se llega si se agrupan los diferentes epígrafes de la cuenta de pérdidas y ganancias con la siguiente nomenclatura:

Teniendo en cuenta que el crecimiento de las ventas y de los costes variables es proporcional y proporciona una constante a la que denominaremos “a”:

a =

y que en el punto muerto los ingresos tienen que ser iguales a todos los costes, tanto fijos como variables:

V_M = CV + CF

sustituyendo V

V_M = V_M a + CF

V_M =

en nuestro caso:

a = = 0,625

y las ventas correspondientes al punto de equilibrio:

V_M =

cifra que se puede corroborar mediante la siguiente comprobación:

4. 5. El coste como medida del precio de venta

A veces se cae en la tentación de considerar que el coste de un producto ha de ser tomado como referencia para fijar el precio a que éste debe venderse.

Tal cosa sólo es cierta si, y sólo sí, la empresa fabricante tiene una situación de privilegio en el mercado. Pero puesto que la situación habitual es encontrarse en competencia con otros vendedores, son ellos quienes, en función de consideraciones relativas a los atributos del producto –calidad, imagen, servicios posventa, etc.- van a determinar una banda en la que habrá que posicionar el producto propio.

El coste imputado a cada uno de los productos de una compañía debe servir para decidir si cada uno de ellos ha de ser puesto en el mercado una vez que se conoce el dato del precio dado por el departamento comercial. Pero para poder comprender mejor el concepto y, a efectos prácticos poder tomar una buena decisión, hay que concretar lo anterior un poco más.

Como ya se ha dicho, si un producto tiene un margen de contribución negativo hay que detener su producción inmediatamente. Y viceversa: siempre que el margen de contribución de un producto sea positivo, será conveniente fabricar y vender este producto, porque va a ayudar a la absorción de los costes fijos. Sin embargo si el precio de venta no es suficiente para absorber la totalidad de los costes de fabricación -variables más fijos-, la situación del producto es precaria y debe estudiarse su sustitución por otro con mayor margen de contribución. No se debe mantener en oferta un producto o servicio que no sea capaz de absorber la totalidad de sus costes de fabricación.

Ahora bien, si el precio de venta es superior a los costes completos de fabricación, pero no a los costes completos del producto –los de fabricación más los que correspondan a la estructura de la empresa -., el producto puede seguir en el catálogo, pero debe empezar a considerarse su sustitución por otro de mayor margen de contribución.

4.6.      Decisiones a alta o a baja capacidad: comprar versus fabricar, producir o subcontratar parte del proceso.

Dentro del ámbito de las decisiones de explotación y atendiendo a las cuestiones más importantes, en relación con las decisiones basadas en el coste de los factores determinantes en la selección de información relevante se relacionan principalmente con dos elementos clave:

1. El nivel de ocupación de la capacidad de la empresa
2. La perspectiva u horizonte temporal de la decisión

Así pues, y atendiendo al análisis ya mostrado, que relaciona los beneficios a corto plazo de la empresa con el volumen de actividad puede afirmarse que estando a baja ocupación de la capacidad:

A corto plazo debería venderse, sea un pedido especial o no, todos aquellos productos cuyo margen de contribución sea positivo. En este caso no cabe la comparación y selección entre alternativas con diferente margen de contribución, ya que debería venderse todo aquello que arroje un margen de contribución positivo.

La misma consideración habría que hacer en el caso de que nos planteáramos la alternativa de producir o subcontratar, siempre que el coste variable de los productos sea inferior al precio del proveedor habría que fabricar internamente ya que a baja capacidad los costes fijos no suelen ser reversibles a corto plazo y, por consiguiente, la perdida diferencial de producir externamente vendría dada por la diferencia entre el precio del proveedor y el coste variable.

Si la perspectiva de la decisión es de largo plazo, posiblemente, la referencia deberán ser los costes más completos que el coste variable. Esto servirá, por ejemplo, para el establecimiento de políticas de precio a largo plazo ya que, en última instancia, la empresa deberá cubrir todos sus costes. Pero, igualmente, este criterio servirá para decidir si aceptar o no un contrato de suministro de larga duración a un cliente. La orientación de largo plazo deberá poner énfasis en el beneficio a largo por encima de los resultados a corto plazo. En este contexto, la decisión de fabricar o subcontratar sería la misma que hemos descrito con anterioridad, ya que en el corto plazo los costes fijos son de difícil reversión. Por consiguiente, a baja capacidad  se fabricará internamente cuando los costes variables sean inferiores al precio del proveedor.

Por el contrario, si la empresa está a alta ocupación de la capacidad, el criterio del margen de contribución, o en su caso, de coste variable, debe matizarse. Esto es así porque en esta situación la empresa debe subastar su capacidad al mejor postor, es decir, dado que a alta ocupación el recurso escaso es la capacidad productiva, no nos sirve el valor absoluto del margen de contribución para adoptar la mejor decisión.

Un ejemplo sencillo nos permitirá comprobar esta afirmación.

Una empresa recibe simultáneamente numerosos pedidos de cliente relativos a dos productos A y B y, dados sus límites de capacidad, sólo puede atender una parte de aquellos pedidos. Los dos productos son distintos en costes y precios resultando que:

El margen de contribución unitario del producto A es de 100,00 €  y requiere 10 horas de mano de obra directa, que es la unidad de medida de la capacidad productiva del taller.

El producto B arroja un margen de contribución unitario de 150,00 €  y requerirá 20 horas de mano de obra directa para su fabricación.

Si se atiende al criterio del margen de contribución absoluto, el pedido B parece ser el más interesante por el mayor valor de dicho margen.

No obstante, esto no es necesariamente cierto ya que la decisión depende también del consumo de capacidad productiva que realice cada producto. En realidad, el margen de contribución por unidad de capacidad del producto A (100,00/10 = 10,00 € ) es mayor que el del B ( 150,00 / 20 = 7,50 € ) y, por tanto, también serán mayores los beneficios totales por emplear la capacidad productiva libre en fabricar todo lo que se pueda de A en lugar de B. En consecuencia, la empresa deberá ordenar su preferencia en la aceptación de pedidos, de mayor a menor rentabilidad, utilizando el criterio del margen de contribución por unidad de capacidad. Primero debería atender todos los pedidos que pueda del producto A y, en su caso, la capacidad sobrante podrá dedicarla a pedidos de menor rentabilidad.

Las mismas consideraciones habría que hacerse si analizamos la decisión en términos de fabricar o comprar externamente, ya que cunado una empresa se plantea esta decisión, lo que se está planteando es una decisión sobre qué producto fabricar: si el componente de un producto final que puede comprar fuera, o bien cualquier otro producto de la gama normal de productos de la empresa.  Con una demanda suficiente para llenar la capacidad de la empresa, lo que es seguro es que ésta no va a quedar inactiva.

Por consiguiente, el planteamiento correcto del problema pasa por examinar en detalle los ingresos que se obtienen en cada alternativa, y compararlos con sus costes correspondientes.

Por último, debe advertirse que las consideraciones expuestas hasta aquí se han basado exclusivamente en criterios de decisión cuantitativos y económicos, sin atender a otras consideraciones (estratégicas, comerciales, productivas, tecnológicas, etc.) que, en la mayor parte de las ocasiones, condicionan o determinan la decisión a adoptar.

Razonablemente, esta última afirmación no invalida o limita la capacidad y utilidad del análisis económico de cara a la evaluación y fundamentación de decisiones de gestión. Así, cuando por razones estratégicas, se opte por la alternativa menos rentable, podrá cuantificarse el coste económico (coste de oportunidad) de aquella decisión política.

5.      SISTEMAS DE IMPUTACIÓN DE COSTES A LOS PRODUCTOS

Uno de los objetivos básicos de la contabilidad de costes es evaluar, en términos monetarios, los distintos recursos que una empresa ha tenido que consumir para poner a disposición de sus clientes cada uno de los distintos objetivos económicos (productos y servicios que ofrece al mercado).

A efectos de nuestro análisis clasificaremos estos sistemas en dos grandes grupos: los sistemas tradicionales y los sistemas ABC.

5.1  Sistemas tradicionales de imputación de costes a los productos

Los sistemas de costes llamados tradicionales optan por repartir los costes entre los productos, mediante un procedimiento que parte de la asignación inicial de los costes indirectos de producción a los llamados centros de coste: unidades contables correspondientes o no con unidades organizativas, a las que es posible asignar costes.

Efectuada esta primera asignación, seguirá un proceso de subreparto en cascada hasta volcar todos los costes indirectos de los productos en los centros en los que realmente se desarrolla la producción. Esto se hace mediante un proceso que consta de varias etapas.

A ) Definición de los centros de coste

Antes de proceder a la asignación de costes por centros, han de definirse, como es lógico, los propios centros de coste.

Para la determinación de los centros de coste ha de tenerse en cuenta que estos centros de coste se adecuen a los objetivos de control fijados por la dirección.

Los centros de costes se pueden clasificar en:

• Centros de producción: son aquellos en los que se fabrican los productos y representan el último escalón en la asignación de costes indirectos.

• Centros de servicio: son aquellos que contribuyen indirectamente a la producción prestando un servicio auxiliar a los centros productivos, por ejemplo mantenimiento.

• Centros de coste contables, son aquellos que acumulan determinados conceptos de coste generales de producción, tales como servicio de vigilancia, seguros, calefacción, etc.

A estos dos últimos podremos llamarles centros auxiliares.

Una vez definidos los centros de coste -productivos y auxiliares-, se asignarán los costes directos a todos los centros.

b) Reparto de los costes de los centros no productivos a los centros productivos

En una segunda fase, se reparten los costes de los centros auxiliares a los centros de coste productivos o principales, aplicando un criterio de reparto determinado.

En este punto cabe señalar que, cuando se trata de repartir costes indirectos a un objeto o unidad de referencia (centros o productos), debe utilizarse criterios que expliquen razonablemente la responsabilidad de aquella unidad de consumos de costes o factores. En definitiva se trata de explicar la relación causa-efecto.

A modo de orientación, y siguiendo la clasificación establecida por el autor Juan Pérez-Carballo, los principales criterios de distribución y reparto de costes son los siguientes:

• Servicio recibido: por ejemplo, los costes del servicio de mantenimiento pueden repartirse a los centros de producción en función del tiempo dedicado a cada uno de ellos y de los repuestos utilizados.

• Servicio potencial: si no se dispone de registros sobre la dedicación a cada centro, se puede utilizar como criterio el servicio potencial. Por ejemplo, los gastos de energía pueden repartir en función de la potencia instalada en cada centro.

• Superficie ocupada: algunos costes pueden repartirse en función del espacio físico ocupado por cada centro. Puede ser el caso de los gastos del edificio (amortización, renta, impuestos, seguros o calefacción).

• Tamaño: para aplicar este criterio es preciso fijar una medida de dimensión como pueden ser, por ejemplo, las horas de mano de obra directa de cada centro de producción.

• Estudios especiales: en ocasiones, es preciso efectuar un estudio específico que sirva de base para definir una estructura de reparto sistemática.

c) Imputación de costes indirectos a los productos

Los centros productivos principales acumulan los costes directos que reciben directamente y por otro lado, los costes indirectos de las secciones auxiliares

– aunque también pueden recibir algunos costes indirectos sin que estos tengan que pasar forzosamente por las secciones auxiliares -. Una vez que estos centros productivos tienen los costes anteriores, el siguiente y último paso es repartir todos los costes acumulados a los productos.

Para llevar a cabo este reparto nuevamente se ha de aplicar un criterio de asignación racional que explique suficientemente la relación costes y productos.

Entre otras posibilidades, en esta última fase de asignación de costes, las bases de reparto más habituales son:

• Horas de mano de obra directa.
• Horas-máquina, que se utiliza normalmente en proceso automatizados.
• Unidades de producto o servicio del centro productivo

A modo de resumen, cabe concluir que sobre cada producto recaen los siguientes costes:

• Todos los costes directos a cada uno de los productos, cuya identificación o imputación suele ser inmediata y no exige criterios de reparto.

• Los costes directos a cada centro de producción, pero indirectos a los productos. Un ejemplo son los salarios pagados a los supervisores de fábrica que son costes directos al taller, pero indirectos a los productos.

• Los costes acumulados a los centros de producción procedentes de los centros no productivos. Éstos serán necesariamente costes indirectos de los productos y para imputárselos habrá que buscar criterios de reparto.

Determinada la base de reparto -por ejemplo, las horas de mano de obra- y conocidos, por una parte, los costes indirectos que han correspondido a un departamento productivo y, por otra, el número de horas de mano de obra que se han efectuado en este departamento, se obtiene por división un ratio llamado tasa de absorción, que calcula los costes indirectos que corresponden a cada hora de mano de obra disponible.

Posteriormente, se aplicará esta tasa de absorción a cada unidad de los productos fabricados en ese departamento multiplicando por el número de horas de mano de obra que cada unidad de producto haya consumido.

5.2 Análisis crítico del sistema tradicional

La contabilidad de costes comenzó a utilizarse en los años treinta, desde entonces no ha variado sustancialmente, ajustándose los diferentes modelos utilizados al sistema que se ha explicado. Mientras tanto, sobre todo en todo en los últimos años, los sistemas productivos de las empresas, principales receptores de la contabilidad de costes, han variado sustancialmente con respecto a los utilizados hace años, por diferentes circunstancias tales como:

• Aparición de múltiples competidores en el mercado.
• Continua ampliación de los catálogos de los productos, lo que ha traído como consecuencia la reducción del número de unidades fabricadas.
• Utilización extensiva de procesos automáticos que hacen disminuir la importancia relativa del coste de la mano de obra directa, lo cual puede hacer que si se emplea la mano de obra directa como criterio de reparto de los costes indirectos, los pocos productos que utilizan mano de obra directa quedan penalizados frente a los que no la usan.
• Utilización de aplicaciones informáticas.

Como resultado de todos estos cambios, las empresas han comenzado a percibir, desde hace ya unos años, que los datos proporcionados por la contabilidad de costes no solamente no ayudan a gerenciar correctamente la empresa, sino que, en algunas ocasiones, pueden llevar a tomar decisiones que van en contra de la supervivencia de la misma.

En efecto, si se considera que una línea de productos de cosmética femenina, en cuya investigación y diseño se han gastado sumas importantes, debe soportar unos costes indirectos porque en su proceso de fabricación se emplea muy poca mano de obra, puede llegarse al absurdo de bajar los precios tanto que se vendan perdiendo dinero, sin que la dirección de la empresa sea consciente de esta situación hasta que la empresa se encuentre en una posición muy comprometida, al no recuperar la inversión realizada.

Sospechando que puedan estar produciéndose otros fenómenos tan graves como el descrito en el párrafo anterior, las empresas industriales han comenzado a pedir a los sistemas de costes que se adecuen a los cambios de los sistemas productivos.

Este nuevo panorama ha obtenido muy diversas respuestas teóricas y prácticas en el terreno del diseño y aplicación de nuevos sistemas de imputación de costes. Como veremos en el siguiente epígrafe, los sistemas que se basan en el reparto de los costes indirectos de acuerdo a las actividades que se desarrollan en la empresa han sido, dentro de todos ellos, los que se han convertido en la respuesta convencional moderna a estas nuevas demandas.

5.3 El sistema ABC como procedimiento de imputación de costes

El método ABC (Activity Based Costing) surgió en Estados Unidos durante la década de los 80 gracias a los trabajos llevados en paralelo por importantes empresas -General Motors, Hewlett Packard, General Dynamics- y por teóricos y estudiosos -Cooper, Kapland, Miller-.

Desde el primer momento se vio que para evitar las dificultades de los sistemas tradicionales habría que buscar un enfoque de reparto de costes totalmente nuevo abandonando el sistema de acumulación en centros de costes que era el que originaba las dificultades posteriores a la hora de efectuar los repartos.

La respuesta consistió en un proceso de análisis que constaría de los siguientes pasos:

• Estudiar los procesos de producción de los productos que se desee realizar.

• Descomponer los procesos de producción de cada producto en sus elementos más simples, que reciben el nombre de

• Asumir que en la ejecución de las actividades se consumen de manera inevitable recursos, es decir, costes, por lo que siempre que haya una actividad tendrá su coste asociado.

• Definir un procedimiento que permita obtener los valores de los costes asociados a las actividades.

• Una vez calculados estos costes asociados a las actividades, hacerlos recaer sobre los productos, mediante unos parámetros denominados inductores de coste.

Al tener definidas las actividades que parecen necesarias para producir los productos, la empresa tiene a su disposición la materia prima suficiente para efectuar la crítica del propio sistema de producción. En efecto, el análisis de las actividades definidas para el sistema productivo permite descubrir las que no son necesarias, lo que originará su posible desaparición y, con ella, la eliminación de sus costes asociados.

Éste es el subproducto que resulta del sistema ABC: la posibilidad de mejorar los procesos de producción eliminando o reduciendo actividades que no aportan valor, y haciendo así bajar los costes totales del proceso.

Por lo tanto, un buen sistema ABC debe ser capaz de conseguir dos cosas:

• Una correcta imputación de los costes de los productos en términos de causa-efecto.
• Un procedimiento de análisis que permita eliminar las actividades que no añadan valor al objeto.

5.3.1.  Las actividades

Según el profesor Sanz Torrecilla “una actividad consiste en un conjunto de tareas o actos imputables a un grupo de personas o a una persona, a un grupo de máquinas o a una máquina, que han de estar ligadas a una unidad de medida”.

Otra definición, más orientada no sólo al cálculo de costes, sino también a la mejora de la gestión, es la ofrecida por el profesor Lizcano, según la cual “una actividad es un conjunto de actuaciones o tareas que han de tener como objetivo la atribución, al menos a corto plazo, de un valor añadido a un objeto (producto o proceso), o al menos permitir añadir este valor de cara al cliente o usuario”.

Para definir las actividades que se realizan durante la elaboración de un objeto es necesario comenzar por elegir el proceso productivo y, a partir de él, determinar cuáles son las tareas que se van a considerar como elementos individuales del proceso. El conocimiento y definición de las actividades deben comenzar por el estudio del proceso en su totalidad.

La manera correcta de establecer cuál es el esquema del proceso es efectuar entrevistas a las personas que están relacionadas con el mismo. Es en este momento cuando debe decidirse el nivel de detalle al que se desciende con las actividades. Un excesivo detalle aumentará el número de actividades a estudiar, con él se incrementarán los costes del sistema contable.

El conjunto de las actividades así delimitadas constituye lo que algunos autores llaman mapa de las actividades, que, en el caso de la reparación en un taller de un golpe sufrido en la carrocería de un automóvil, puede adoptar un aspecto como el siguiente:

5.3.2. El coste asociado a cada actividad

Una vez establecidas las actividades que intervienen en el proceso, es preciso pasar a valorar el coste que está asociado con cada una de ellas.

Siguiendo con el ejemplo anterior, será necesario recurrir a entrevistas y a los datos históricos de la empresa, para poder llegar a conocer así los valores de coste de la actividad de recepción: si hay un recepcionista que tiene un coste para la empresa de 24.000 u.m. al año y hay unos recursos de local, informática, papeles, etc., que suponen  6.000 u.m. al año, el coste total anual de la actividad “recepcionar vehículos”  será de 30.000 u.m.

5.3.3. El inductor de coste

Este concepto, que es una aportación original del sistema ABC, es el que se utiliza para hacer recaer sobre los productos los costes que han aparecido al estudiar las actividades.

El inductor o generador de costes -cost pool- tiene que mostrar la relación existente entre la actividad y el producto sobre el que esta actividad está actuando.

En el ejemplo del taller de reparación de automóviles, se puede considerar como inductor del coste el número de coches que pasan por la recepción en un año, o bien el tiempo que el recepcionista pasa atendiendo a un vehículo. Cualquiera de estos dos inductores sería correcto, por lo que se trata de elegir el más idóneo que, ene este caso, sería el número de vehículo que pasan por la recepción, porque es una cifra mucho más fácil de controlar que las que ofrezca un estudio de tiempos.

5.3.4.El sistema ABC como ayuda a la gestión eficaz de la empresa

Uniendo la lista de las actividades definidas en el proceso con el análisis del valor añadido de Porter, los responsables de una empresa están en disposición de decidir qué actividades hay que mejorar y cuáles deben eliminarse.

En los estudios sobre la fabricación, se acepta que el tiempo se consume de alguna de estas cinco maneras:

• Tiempo de espera: el que tienen que esperar los productos en curso hasta pasar a la siguiente operación del proceso.

• Tiempo de desplazamiento: el necesario para hacer circular las materias primas o los productos en curso entre los distintos puntos de tratamiento.

• Tiempo de proceso: el que dura la actividad productiva.

• Tiempo de inspección: el que se necesita para efectuar las inspecciones establecidas por el departamento de control de calidad.
• Tiempo de almacenamiento: el que tardan las materias primas en pasar a producción, o el que consumen los productos terminados en los almacenes esperando a ser enviados a los clientes.

5.3.5 Esquema general del procedimiento ABC

Básicamente consiste en los siguientes pasos:

• Se analiza el proceso productivo y se definen las distintas actividades, que, como se ha dicho, han de ser elegidas con el suficiente nivel de detalle.
• A continuación se comprueba si todos los costes indirectos pueden considerarse o no costes de algunas de las actividades definidas en el paso anterior. Si aparecen costes que no lo son de ninguna actividad, se incluyen en agrupaciones de coste.
• Se determinan los costes totales que corresponden a cada actividad. En los casos en que se estén utilizando agrupaciones de costes habrá que hacer los repartos oportunos.
• Se determinan los inductores de coste que servirán para repartir a los productos los costes que ya han sido acumulados sobre las actividades.
• Finalmente, se hacen caer sobre los productos los costes que correspondan en función de las actividades que entran en su fabricación y de los inductores que se han elegido como criterios de reparto.

5.4. Consideraciones sobre ambos procedimientos.

Para decidir el criterio a emplear a la hora de repartir los costes indirectos hay que basarse en la relación causa-efecto que existe entre un producto y los costes que origina. En el caso de los sistemas tradicionales no resulta fácil encontrar, por medio de un criterio volumétrico de reparto, esta relación justa entre costes y productos.

El sistema ABC simplifica los procedimientos de imputación de costes a los productos y, asimismo, pretende una mejor explicación de la relación causa-efecto entre los productos y los factores de coste asociados. Esta metodología de análisis e imputación de coste puede conseguir, en un gran número de casos, una mejor explicación y estudio del comportamiento de los costes en una empresa. No obstante, la elección entre el llamado método tradicional, el sistema ABC o un sistema mixto dependerá de las circunstancias y necesidades de cada empresa.

Ejemplo

Para aclarar todo lo expuesto en esta última parte del tema, correspondiente a la imputación de costes, tanto tradicionales como ABC, se presenta el ejemplo siguiente, en el que se calculan los costes unitarios de los productos fabricados por una empresa y se comprueban las diferencias que aparecen en la cuantificación de los costes de los productos según cuál sea el procedimiento empleado.

La empresa ALFA, S.A., fabrica dos productos, el A y el B, y para ello cuenta con dos talleres productivos.

En el taller número 1 se toma la materia prima del almacén de entradas, y con ella se alimenta una máquina de la que sale el producto final a falta de pintar.

El proceso de pintura y embalaje se hace en el taller número 2, del que ya sale el producto definitivo, que se envía al almacén de productos terminados, donde se guarda hasta que es mandado al cliente.

En ALFA, consideran que tienen tres departamentos de servicios o departamentos no productivos: el primero está formado por el almacén de materias primas; el segundo es el almacén de productos terminados; y el tercero engloba el resto de los costes indirectos de fabricación, que son: preparación de máquinas, amortizaciones de los elementos productivos y costes de la supervisión. Los datos de volúmenes de producción y de valor de los costes que se obtienen para la fabricación de cada producto a lo largo de un período de un año son:

La siguiente tabla recoge, en miles de u.m., la cuantía de los costes indirectos anuales de los centros no productivos, es decir, los que se producen en los departamentos que se han considerado no productivos.

1. Procedimiento clásico de reparto de costes

Las imputaciones de los costes indirectos a los departamentos productivos deben hacerse utilizando los siguientes criterios:

• Almacén de materias primas: su coste es directo para el taller 1, por lo que sus costes completos incrementarán los del taller 1.

• Almacén de productos terminados: su coste es directo para el taller número 2, por lo que los costes del almacén de productos terminados se llevarán completos a sumarse con los que se produzcan en el taller 2.

• Departamento de gastos generales de fabricación: su coste se reparte en función de las horas de mano de obra hechas en cada taller.

Una vez que se hayan obtenido los costes que aparecen en cada uno de los dos talleres, hay que repartirlos entre los productos procesados en cada taller. Para ello se emplea de nuevo el criterio del número de horas de mano de obra que son necesarias para la fabricación de cada producto.

Con estas directrices, que son las adoptadas por la dirección de la empresa para confeccionar la contabilidad analítica, ya se pueden obtener los valores que la empresa maneja para los siguientes conceptos que aparecen en la siguiente figura:

• Costes unitarios de fabricación de cada producto.
• Margen bruto unitario que se obtiene para cada producto.
• Coste total de fabricación de ALFA. S.A.
• Margen bruto total que se consigue en ALFA.S.A.

1. Procedimiento ABC de reparto de coste

Una vez obtenidos los costes unitarios por el procedimiento anterior, se trata de recalcularlos mediante el sistema ABC, para lo cual hay que definir las actividades que se realizan en la empresa y los inductores de coste que aparecen unidos a estas actividades.

Las actividades que hay que considerar en este caso, y los inductores de coste que aparecen asociados a dichas actividades, son los que se dan en la tabla siguiente:

Con estas actividades y estos inductores de coste hay que obtener los valores numéricos correspondientes al inductor unitario, para aplicárselo a la actividad a la que corresponda este inductor y, de esta manera, sacar los costes unitarios de cada uno de los productos.

Una vez hecho lo anterior, estamos en condiciones de obtener, mediante el método ABC, los valores de:

• Costes unitarios de fabricación de cada producto.
• Margen bruto unitario que se obtiene para cada producto.
• Coste total de fabricación de ALFA. S.A.
• Margen bruto total que se consigue en ALFA.S.A.

SISTEMA DE COSTES TRADICIONAL

• 160 = 30 x 100 + 2 x 80; 1.160 = 10×100 + 2 x 80

(2) 5,54 = 17.509 / 3.160                   (3) 11,63 = 13.941 + 1.160

(4) 166 = 5,54 x 30;  11 = 5,54 x 2      (5)  116 = 11,63 x 10;  23 = 11,63 x 2

SISTEMA DE COSTES ABC

• 200 = 100 x (80+10) + 80 x (90 + 25)
• 700 = 100 x (2+1)+80 x (3+2)
• 12= 4+8
• 320 = 100 x (30 +10) + 80 x (2+2)
• 000 = 100 x 450 + 80 x 650

• Afectación directa
• Afectación directa
• Función del valor de las materias primas: 40 = 0,440 x 90; 51 = 0,440 x 115
• Función de núm. de horas máquina: 21 = 7,143 x (2+1); 36 = 7,143 x (3+2)
• Función del núm. de horas de prep.: 13 = (333,333 x 4 ) /100;

33 = (333,333 x8) /80

• Función de las horas de MOD: 37 = 0,926 x (30 + 10); 4 = 0,926 x (2 +2 )
• Función de las ventas: 46 = 0,103 x 450; 67 = 0,103 x 650

Conclusión

Al comparar los resultados obtenidos por uno y otro procedimiento, el clásico y el ABC, se ve que, como era de esperar, hay grandes diferencias entre los dos.

La explicación de tanta discrepancia de los valores numéricos se encuentra en la gran diferencia que hay en la utilización de mano de obra directa en cada uno de los dos productos.

Mientras que el producto A necesita 40 horas de mano de obra (30 horas en el taller 1 y 10 horas en el taller 2), el producto B solamente utiliza 4 (2 horas en cada taller).

Al utilizar el procedimiento clásico las horas consumidas como criterio de reparto de los gastos indirectos, se está imputando al producto A una gran cantidad de gastos generales y muy pocos al B.

En el planteamiento del modelo ABC, el reparto se hace empleando criterios más causales y los costes repartidos al producto A son menores, en perjuicio del producto B, que ve aumentar sus costes de fabricación y disminuir los márgenes brutos.

La pregunta inmediata de cuáles son los verdaderos costes -es decir, cuál es el mejor procedimiento de reparto- no tiene una respuesta fácil. En principio, parece que el método ABC es más justo en este supuesto, en el sentido de que reparte los gastos generales de forma más causal, por lo que sus resultados pueden tomarse como los más cercanos a la realidad.  Habrá otros casos, sin embargo, en los que los métodos clásicos den una aproximación suficiente sin que sea necesario entrar en las compilaciones que trae consigo el método ABC.